【『財務会計講義』を読もう！】第３回：引当金

長島正浩
（茨城キリスト教大学経営学部准教授）

▶連載プロローグ

税理士試験の財務諸表論、公認会計士試験の財務会計論。
「計算は得意だけど理論は苦手・・・」という受験生の方は多いですよね。

理論が得意になるためには、個々の論点をただ暗記するのではなく、隣り合った論点を「総合的かつ横断的」に理解することが大事です！

その１つの学習方法が、基本書を使って、キーワードをもとにさまざまな箇所で解説されている内容を横断的に押さえること。

本連載では、会計人コースでおなじみの長島正浩先生（茨城キリスト教大学経営学部准教授）に、

①　理論の得点アップを目指して

②　代表的な基本書である『財務会計講義』（桜井久勝著）をベースに

③　索引を手がかりとして、「総合的かつ横断的」な理解に不可欠な７つのキーワード（論点）をピックアップし、そのポイントを解説していただきます。

（by編集部）

修繕引当金、設定しておけばよかった……

いきなりですが、６～７年前に自宅を太陽光発電・IHキッチン・エコキュートにリフォームして、いわゆる「オール電化」にした。すべてうちの家内が主導で。

さらに、その直後に私の車も日産リーフ（100％電気自動車）に乗り換えになった。これも家内の意見で。こうして我が家は動力も含めて完全に「オール電化」となった。

恐ろしいのは、主導権を家内に握られたことである。些細なスマホの充電ですら、電源を握っている家内の許可が必要なのである。ましてや車の充電は、ディーラーなど外部の急速充電設備を利用してこなければならない。我が家に私の居場所はないのである。

しかし、１箇所だけ電気を使わない場所があった。普段は使わない２階のトイレである。シンプルな便器で温水洗浄便座など付いていないから一切電気を使わない。冬は少し寒いが、私にとって一番落ち着く場所であった。昨年の夏までは。

そんな愛着のある便器との別れは突然やってきたのである。家内からLINEが入った。

「２階のトイレが水漏れしてる。５秒に１回ポタっと滴が落ちてるみたい。」（嫌な予感）

「いや、その程度なら放っておいていいんじゃないの？」（あえて冷静を装う）

「業者さんに見てもらったら、部品交換するより便器ごと取り替えたほうが安いらしいよ」（行動が早すぎるっ！）

「あーそれ、修繕引当金設定してるから修繕にしようよ。」（難しいこと言ってみよう）

「何ごちゃごちゃ言ってるの。もう新しいリクシルの便器注文したから。」（泣）

たまに漏らしたり尻に敷かれたりという意味では私と同じ立場の便器よ、さよなら。

こうして昨夏、我が家は名実ともに「オールかかあ天下」になったのである。

索引を見てみよう

これまでと同様、お手元に『財務会計講義』がある人は、該当ページを確認していただき、今は手元にないという人は、学習ポイントだけでも眺めていただければ十分である。

「引当金」は、219、220、221ページにあり、これに「貸倒引当金」の143、220ページを加え、（220ページはダブっているので）４箇所の主な内容と学習ポイントを確認していこう。

143ページ

【内容】
過去の実績等に基づいて貸倒れ見積高を算定し、当期の販売費の１項目として損益計算書に計上するとともに、その額を貸倒引当金として設定しなければならない。

【学習ポイント】
なぜ、第６章「売上高と売上債権」のところで「貸倒引当金」が登場するのか。「貸倒引当金」は他の引当金と何が違うのか。

219ページ

【内容】
引当金の設定においては、費用・損失の認識と、負債の計上が同時に行われる。このうち収益に対応する費用を計上して期間利益を算定するために、費用・損失の計上を重視するのが収益費用アプローチである。これに対し資産負債アプローチのもとでは、当期までの経営活動の結果として企業が将来に資産を引渡すべき義務を負っていることに注目し、これを負債として認識する側面が重視される。

【学習ポイント】
引当金設定の仕訳をするとき、借方「○○引当金繰入」として、当期の収益に対応する費用・損失が計上され、貸方「○○引当金」として、経済的負担を表す負債が認識される。

220ページ

【内容】
適正な期間損益の算定という目的からみて、引当金が妥当なものとして認められるために満たさなければならない要件は、次のとおりである。

【学習ポイント】
企業会計原則・注解18の引当金設定要件を押さえる。（a）将来の資産の減少、（b）収益との対応関係、（c）高い発生確率、（d）客観的な測定可能性　の４つの要件をすべて満たさなければ引当金を設定することはできない。

221ページ

【内容】
評価性引当金は、関連する資産項目からの控除項目として取扱われる。また負債性引当金は、使用されるまでの期間により、流動負債と固定負債に区分される。

【学習ポイント】
引当金の分類について整理する。まず引当金は、「会計上の引当金」と「特別法上の準備金」に分かれる。次に会計上の引当金は、「評価性引当金」と「負債性引当金」に分類され、負債性引当金は「条件付債務」と「会計的負債」に区分できる。

引当金の定義の代わりに……

第１回では「時価とは何か？」、第２回でも「自己株式とは何か？」と、それぞれの回で取り上げるキーワードを定義することから始めた。これは私の癖である。何かを議論するとき、まず言葉の定義をはっきりさせないと気持ち悪いのだ。

「２月13日夜に福島県沖で発生した最大震度６強の地震は、東日本大震災の余震である。」なんていうテレビ報道を見て、家内は「10年前の地震の余震がまだ続いてるのぉ」と驚いていたが、私は「まず『余震』の定義をはっきりさせてくれよ」とテレビに向かって、家内の耳には届かない小っちゃい声で主張した（おかげで余震について調べたら大変興味深いことがわかった）。

でも何が何でも定義しなければならないと頑固になっているわけではない。それを教えてくれたのは学生時代の会計学の先生である。著名な先生だったので、せっかくだから毎回授業終わりには質問していたが、あるとき「資産の定義って何ですか？」と聞いたら、「君は何でも定義しないと気が済まないらしいが、それでは議論が先に進まないこともある。」と、半分キレ気味に諭されたのである。

ということで、今回は議論を先に進めるために「引当金とは何か？」はやめにしよう。そもそも『財務会計講義』にも載っていないし。その代わりに「引当金を設定できるのはどのような場合か？」を考えることにしよう。

引当金の設定要件とは？

企業会計原則・注解18には

将来の特定の費用又は損失であって（a）、その発生が当期以前の事象に起因し（b）、発生の可能性が高く（c）、かつ、その金額を合理的に見積ることができる場合には（d）、当期の負担に属する金額を当期の費用又は損失として引当金に繰入れ……

とある。

『財務会計講義』p.220では、次の４つに分けて引当金設定要件を挙げている。

（a）将来の特定の費用または損失に関するものであること（将来の資産減少）。

（b）その費用・損失の発生が、当期またはそれ以前の事象に起因していること（収益との対応関係）。

（c）その費用・損失の発生の可能性が高いこと（高い発生確率）。

（d）その金額を合理的に見積ることができること（客観的な測定可能性）。

この引当金設定要件は、昔から公認会計士試験・税理士試験・日商簿記１級などで問われているので、しっかりと押さえておこう。

引当金の分類

『財務会計講義』p.221の図表10-１をもとに、引当金の分類図表を作ってみた。

このように分類図表で引当金を見てみると、種類やB/S表示もさまざまであり、前述したように定義づけは不可能であると思える。ただ、ひとつ言えることは、引当金は「貸方科目」であるということである。

評価性引当金（貸倒引当金）

引当金のなかで「評価性引当金」に分類されるものは、貸倒引当金だけである。以下、設例に基づいて会計処理と財務諸表表示をみていこう。

設　例

決算において、売掛金残高100,000円に対して２％の貸倒れを見積もった。

（借）貸倒引当金繰入　2,000
　（貸）貸倒引当金　2,000

B／S

流動資産
　売掛金　 　100,000
　貸倒引当金　 2,000     
　　　　　　　98,000

P／L

販売費及び一般管理費
　貸倒引当金繰入　2,000

設例の２％は、過去の売掛金の貸倒実績率などを基準として算定されるため（設定要件（d）客観的な測定可能性）、貸倒れの発生の可能性の高い部分（設定要件（c）高い発生確率）が引当金として設定される。

貸倒引当金繰入2,000円は、損益計算書の販売費及び一般管理費の区分に記載され、当期の売上高に対応する（設定要件（b）収益との対応関係）。

これは貸倒れ自体はまだ発生していないが、次期以降に貸倒れが発生すると予測されている（設定要件（a）将来の資産減少）。

貸借対照表においては、売掛金100,000円のうち、2,000円の貸倒引当金は回収不能と見積もられているため、残額の98,000円が回収可能額を意味する。

負債性引当金

企業会計原則・注解18によれば、おおよそ次の引当金が「負債性引当金」に該当する。

①　製品保証引当金 ②　売上割戻引当金 ③　返品調整引当金 ④　賞与引当金 ⑤　工事補償引当金 ⑥　退職給付引当金 ⑦　債務保証損失引当金 ⑧　損害補償損失引当金 ⑨　修繕引当金

前述したように、負債性引当金は「条件付債務」と「会計的負債」に分類される。上記科目のうち、①～⑧は条件付債務に該当し、⑨修繕引当金だけが会計的負債となる。

この相違を理解するには、学習範囲を負債性引当金から「負債」に広げる必要がある。『財務会計講義』では、p.217～p.218の２ページ分だけ遡ってもらえればよいので、この際やっておこう。以下に簡単にまとめておく。

法律上の債務になるためには、当事者間における契約等が存在し、その履行について、
（イ）期日（いつ）
（ロ）相手方（だれに）
（ハ）金額（いくら）
の３点すべてが確定しているものを「確定債務」といい、借入金、買掛金、支払手形、社債などがこれに該当する。

また、３点のうち少なくとも１つが確定していない債務を「条件付債務」という。たとえば、①の製品保証引当金は、メーカーと消費者の間に保証書（契約）が取り交わされ、１年間は無償で補修するということになっているが、その履行がいつかは未確定である。すなわち、少なくとも（イ）期日（いつ）が確定していないから「条件付債務」ということになる。

これに対して「会計的負債」（修繕引当金）は、事前に当事者間で契約等が締結されているものではないから法律上の債務にはならないが、壊れたところは修繕しなければならないので、経済的負担すなわち「負債」には該当することになるのである。

〈執筆者紹介〉
長島　正浩（ながしま・まさひろ）
茨城キリスト教大学経営学部准教授
東京大学大学院法学政治学研究科修士課程修了。簿記学校講師、会計事務所（監査法人）、証券会社勤務を経て、資格予備校、専門学校、短大、大学、大学院において非常勤講師として簿記会計や企業法を担当。その後、松本大学松商短期大学部准教授を経て、現在に至る。この間30年以上にわたり、簿記検定・税理士試験・公認会計士試験の受験指導に関わっている。

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連載スケジュール（毎月１回・最終週の水曜日にアップ予定）

第１回（2020年12月）…「時価（洗い替え方式・切放し方式）」
第２回（2021年１月）…「自己株式」
第３回（2021年２月）…「引当金」
第４回（2021年３月）…「偶発債務」
第５回（2021年４月）…「減損処理」
第６回（2021年５月）…「償却原価法」
第７回（2021年６月）…「割引現在価値」

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