教えて招き猫.mdbさん！　原価計算って何が正解なの？～①原価差異の分解

招き猫.mdb（メーカー経理）

【編集部より】
受験勉強中は問題を解くことに一生懸命になりますが、実務の現場を知ることでよりイメージが膨らむこともあるはず。そこで、本企画では、工場経理/原価計算の実務に携わる招き猫.mdb氏に、試験問題でもよく見かけるような「あるある会話」を例に挙げつつ、原価計算の実務について教えていただきます。

まえがき

このたび、会計資格の受験生や企業で実務をされている方向けに原価計算の記事を書くことになりました、招き猫.mdbと申します。

私は大手メーカーのグループ企業で原価計算の業務を15年以上経験してきました。私は法学部卒で簿記とは無縁だったのですが、何の因果か、メーカーで経理をやることになりました。

現代の原価計算の仕事は社内のERPによる運用が整っていれば、専門的な会計知識がなくても日常業務をこなすことはできます。しかし、工場の将来に関わる原価計算の運用変更の場面においては、理論的背景を持っていることは必須です。そのため、私も中堅社員になる前に中小企業診断士と日商簿記１級の資格を取得しました。

簿記試験は会計知識の取得に非常に有用ですが、先に実務を経験していると、やや実務と異なる印象を受ける問題も見受けられます。
そのため、原価計算や工業簿記の事例問題で出そうな問題を例に、実務に理論をどう活かすべきなのか、という点について書いてみようと思いました。

では、今回の事例です。

問　経理部門のAさんとBさんの次の会話文を読み、（　）に入る最も適切な用語を＜語群＞から選択して記入しなさい。
＜語群＞
ア 市場占有率差異、イ 能率差異、ウ 操業度差異、エ 予算差異、オ 総需要量差異、カ　販売価格差異

Aさん「売上高は200千円の有利差異ですが、営業利益は予算を10千円下回ってしまいました。これをどのように月次事業検討会で説明しましょうか。」

Bさん「貢献利益差異は予算に対して有利差異となっていますが、固定費が不利差異となっているようです。」

Aさん「固定費の不利差異の要因については分かっていますか？」

Ｂさん「当月は設備稼働率が計画を下回っており、製造原価で（①）が不利差異で出ているようです。稼働の低下で経費の執行が抑えられており、（②）は有利差異ですが、（①）の影響が大きく多額の差異が発生しています。」

Ａさん「なるほど、しかし（①）が不利差異となっているにも関わらず、売上高は有利差異となっています。この点についてどのように考えられますか？」

Ｂさん「売上高差異を要因別に分析したところ、（③）は有利差異となっていますが、販売量差異は不利差異となっています。」

Ａさん「つまり、販売価格の値上げによる影響で、売上高全体は伸長したが、数量は逆に落ちてしまっており、それが工場の稼働にも影響を及ぼしているという理解でしょうか？」

Ｂさん「一概に断定できません。数量差異を（④）と（⑤）に分解することで、市場の全体の需要量が減少したことによる販売数量の減少なのか、値上げによって顧客が離れたことで市場占有率が下がった影響なのか判断する必要があります。前者の場合、（④）が不利差異となり、市場全体の動向の問題となり、販売数量減少の要因は値上げだけとは言い切れません。」

Ａさん「ありがとうございました。そもそも、（①）についても工場の生産トラブルによる生産能力低下の可能性もあるため、どちらにせよ、月次事業検討会で関係者に確認しましょう。」

Ｂさん「その場合、標準原価を採用している弊社の原価計算では固定費で（⑥）が発生しているはずなので事前に確認しておきます。」

答え：①ウ　②エ　③カ　④オ　⑤ア　⑥イ

二人の会話に応じて原価差異を細かく分けていく典型的な問題です。

このような原価差異の分解において、実務上も試験対策上でも一番重要な点は、誰がその原価差異に責任を持つべきなのかを理解できているか、です。

実務の視点ー操業度差異の責任についてー

まず、操業度差異について見ていきます。

標準原価は製造部門と工場経理で設定しますが、原価設定の根拠となる生産予定量は工場単独では決定できません。生産計画は営業部門の販売計画に応じて決定されるからです。
生産計画量が変わると製品1単位の原価が変わることになるため、大型設備で大量の生産を行うメーカーにおいては、生産計画の実績との乖離が原価差異に大きな影響を及ぼします。

メーカーの場合、固定費の負担が多いため、生産計画数量のズレで多額の操業度差異（＝計画通りに固定費を回収できたかどうかの影響額（計画稼働量ー実際稼働量）×単位当たり固定費単価）が発生します。この操業度差異は営業部門と製造部門のどちらの責任になるか、実務的に区別が難しい差異となります。

なぜなら、稼働量の差異の要因は、「前提となる販売計画が実際販売数と乖離した場合」や「販売計画通りだったが、生産稼働が何らかの理由で止まってしまった場合」、など販売要因と生産要因に分かれるからです。また計画の前提についても、数量計画は計数計画の背景情報となるため、関係者間でタイムリーに共有することは難しいという側面もあります。

例えば、一度、利益計画が算出された後で、経営層から利益を増やせというトップダウンの号令が出た時に関係者間で売上や経費の予算を調整する場合、背景となる物量情報の調整までは間に合わないことも多いのです。予算編成の数字は、社内だけでなく社外の利害関係者に対しても期限までに提示が必要です。まずは、計数計画を提示することを優先して、背景となる数量計画は後付で利害関係者の間で現実的な数字で再度調整することもあります。

この点、企業活動の改善に繋がる原価差異分析を行うためには、背景となる物量情報についても適切に関係者間で共有しなければ、責任の所在が曖昧となり、ただ予算で設定した原価と実際原価との差額が出ている数字遊びとなってしまいます。予算は、生産、営業、管理部門などで相互にどのような活動を行うか計数的に示すコミュニケーションツールとして機能させなければ意味がありません。経理部門は、原価差異を単に集計するだけでなく、計数の前提と実際の状況の差異を関係者と整理して、ストーリーとして経営層へ説明できる必要があります。

実務の視点ー販売数量差異の分析の粒度ー

次に販売数量差異の分析についてですが、総需要量差異や市場占有率差異まで実務で算出するためには、社内データだけでなく、社外の市場動向も把握する必要があるため、経理の差異分析として詳細に実施する企業は珍しいと考えています。

経理としての売上高の分析については、事業単位で販売単価による影響と数量、構成変動（利益率の高い販売品目の増減）を把握して、経営層への報告としてまとめる流れが一般的と思われます。

詳細な販売数量計画は営業部門が責任を持って立案することになるため、細かい背景情報を持たない経理部門は営業部門と共同して分析を実施することになります。例えば、経理部門では、原価差異として細かい分析を行わない場合でも、営業部門では市場調査を行い、詳細な分析情報を持っています。経理部門（特に工場経理）側からは、営業部門が持っていない原価情報を提供することで、営業部門の品目別貢献利益差異分析とプロダクトミックスの分析に寄与することが多いです。

また、売上高の差異分析については、アイテムや得意先が多数存在する場合、総需要量差異や市場占有率差異に分けて数量差異を分解することは難しいです。営業部門の実感と乖離する情報を出しても販売活動の改善には繋がらず、意味がないため、どのように数量差異を把握するのかは営業部門と共同して決定する必要があります。

まとめ

簿記で出題されそうな問題を例に実務的な視点を書いてみましたが、いかがだったでしょうか。原価差異は、経営活動のためのコミュニケーションツールとして活用されるように設計する必要があります。原価差異を上手く説明できなくて苦労する経理パーソンに思いを馳せながら原価計算の問題に取り組んでいただけると幸いです。

＜著者紹介＞

招き猫.mdb

メーカー経理/中小企業診断士
Excelよりも先にAccessを覚えさせられた経理。
「会計はデータベースを作る仕事」が持論で、普段はメーカーでSAPを使った原価計算業務に従事。基幹システムだけでは解決できない課題をAccess/Power query/Power pivot等を駆使して無理矢理対応してきた悲しき集計屋。本業以外に中小企業診断士として中小企業に向けた原価計算導入アドバイスも実施しています。
X（@nekokure1984）